تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۲/۵ شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۰۲۴۰۲۶۷ شماره پرونده: ۰۱۰۶۴۰۷
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۲ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۷ ـ۱۴۰۱/۹/۱ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار
شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ۲ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۷ ـ۱۴۰۱/۹/۱ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
“به استحضار می رساند، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با صدور دادنامه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۷۳ مورخ ۱۴۰۱/۷/۱۹، با توجه به اینکه بر مبنای ماده ۱۲ آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور مقرر شده بود که «چنانچه اشخاص به ارزش دارایی مشمول مالیات متعلقه یا اقدامات اجرایی موضوع ماده ۱۰ آیین نامه اعتراض داشته باشند، اعتراض آنها قابل طرح و رسیدگی در هیأت موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم خواهد بود» و با لحاظ اینکه بر مبنای ماده مذکور در رابطه با اختلاف بین مؤدیان مشمول قانون با ادارات مالیاتی در خصوص ارزش دارایی مشمول و نیز میزان مالیات متعلقه، مفاد مواد ۱۷۰ و ۲۴۴ و ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم در مورد مراحل مقدماتی رسیدگی هیأت های حل اختلاف مالیاتی به اعتراض مؤدیان نقض شده و بر مبنای ماده صدرالذکر مالیات مورد تشخیص قطعی محسوب شده و فرآیند اعتراض به آن صرفاً در صلاحیت هیأت حل اختلاف موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم است، ماده ۱۲ آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور را خلاف قانون و خارج از اختیار دانسته و آن را ابطال نموده است.
آشکار است که بر اساس این دادنامه، اختلاف بین مؤدیان مشمول بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور با ادارات مالیاتی در خصوص ارزش دارایی مشمول و نیز میزان مالیات متعلقه، نخست باید در هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی مذکور در مواد ۱۷۰ و ۲۱۶ و ۲۴۴ و ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم، طرح گردد، نه در هیأت حل اختلاف موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم. با این همه در دستورالعمل مورد شکایت، که اتفاقا در بند ۱ آن هم از همین دادنامه اتخاذ مالک شده، نه تنها در ذکر شماره دادنامه بی دقتی و این شماره به اشتباه، ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۳۷ ذکر شده، بلکه در برداشت از مفاد دادنامه نیز دقت نشده و برخلاف مفاد دادنامه مذکور، در بند ۲ دستورالعمل مقرر گردیده که، «هیأت های حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره۱ ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم، در مقام هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی نسبت به رسیدگی به شکایت مؤدی و صدور رأی اقدام نمایند. در صورت اعتراض مؤدی به رأی صادره مطابق مقررات ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم، موضوع قابل رسیدگی در هیأت تجدید نظر قانون مالیات های مستقیم خواهد بود.»
لذا با اتخاذ مالک از دادنامه صدرالذکر و با توجه به اینکه بند ۲ دستورالعمل مورد شکایت، در مغایرت با این دادنامه و نیز مواد ۱۷۰،۲۱۶ ۲۴۴ و ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم، کماکان بخشی از مقرره ابطال شده در این دادنامه را تکرار نموده، درخواست ابطال از زمان صدور آن را دارم.”
متن مقرره مورد شکایت:
دستورالعمل شماره ۵۳۷/۱۴۰۱/۲۰۰ ـ۱/۹/۱۴۰۱ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
بند (ش) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰
مخاطبین اصلی/ ذینفعان: ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: پیرو بند ۷ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۲۳ ـ۱۴۰۱/۲/۱۰ در خصوص نحوه رسیدگی به اعتراضات مالکان خودروهای گران قیمت
پیرو بند ۷ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۲۳ ـ۱۴۰۱/۲/۱۰ در ارتباط با رسیدگی به اعتراض مالکان خودروهای با مجموع ارزش بیش از ده میلیارد ریال موضوع بند (ش) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور و نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص نحوه رسیدگی به اعتراضات واصله در هیأت های حل اختلاف مالیاتی در اجرای مقررات ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم، مقرر میدارد:
۲ ـ هیأت های حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره (۱) ماده (۲۱۶) قانون مالیات های مستقیم، در مقام هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی نسبت به رسیدگی به شکایت مؤدی و صدور رأی اقدام نمایند. در صورت اعتراض مؤدی به رأی صادره مطابق مقررات ماده (۲۴۷) قانون مالیات های مستقیم، موضوع قابل رسیدگی در هیأت تجدیدنظر قانون مالیات های مستقیم خواهد بود. فرآیندهای مرتبط از طریق ادارات وصول و اجرا و مدیریت دادرسی مالیاتی پشتیبانی خواهد شد. ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور” در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۳۸۷۲ص ـ ۱۴۰۱/۱۱/۸ توضیح داده است که:
“در خصوص پرونده به شماره ۱۴۰۱۳۱۹۲۰۰۰۱۲۲۹۶۵۶ با موضوع «درخواست ابطال بند ۲ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۷ ـ۱۴۰۱/۹/۱ سازمان امور مالیاتی کشور»، با توجه به توضیحات زیر رسیدگی بدین پرونده درخواست می شود.
۱ـ شاکی در دادخواست خود با استناد به دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۷۳ مورخ ۱۴۰۱/۷/۱۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، دادنامه مذکور را از جمله دلایل درخواست ابطال بند ۲ دستورالعمل موضوع شکایت بیان نموده است، در حالی که مفاد دادنامه یاد شده ناظر بر ابطال ماده ۱۲ »آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور (موضوع تصویب نامه شماره ۷۳۹۷۴ت۵۸۷۹۲ هـ مورخ ۱۴۰۰/۷/۱۴ هیأت وزیران) می باشد؛ اما دستورالعمل موضوع شکایت در راستای اجرای صحیح آیین نامه اجرایی موضوع بند (ش) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور (موضوع تصویب نامه شماره ۱۱۵۲۶۶/ت۵۸۷۹۱ هـ مورخ ۱۴۰۰/۹/۲۸ هیأت وزیران) تهیه و اصـدار یافته است. با وجود انصراف دادنامـه فوق الذکـر از موضوع دستورالعمل مورد شکایت، سازمان امور مالیاتی در راستای تکریم مؤدیان مالیاتی و حفظ حقوق عامه با اتخاذ مالک از دادنامه یاد شده اقدام به صدور دستورالعمل موضوع شکایت نموده است.
۲ـ به موجب بند (ش) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور که ناظر بر دستورالعمل موضوع شکایت می باشد، برای مالکین خودروهای سواری و وانت دوکابین دارای پلاک شخصی که ارزش خودروهای آنان و فرزندان کمتر از هجده سال و محجور تحت تکفل که مجموع ارزش آنها بیش از ده میلیارد ریال بوده است، مالیاتی به شرح جدول مندرج در ذیل بند مذکور وضع شده است آیین نامه اجرایی بند مذکور به شماره ۱۱۵۲۶۶/ت۵۸۷۹۱ هـ مورخ ۱۴۰۰/۹/۲۸ به تصویب هیأت وزیران رسیده است و در ماده ۹ تصویب نامه مذکور، مقرر شده است که چنانچه اشخاص مشمول تا پایان بهمن ماه سال ۱۴۰۰ نسبت به پرداخت مالیات متعلق اقدام ننمایند، سازمان امور مالیاتی کشور می تواند از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نهم از باب چهارم (قانون مالیات های مستقیم)، مالیات متعلق را وصول نماید. همچنین در ماده ۱۱ این تصویب نامه مقرر شده است چنانچه اشخاص مشمول با توجه به حوادثی از قبیل سیل، زلزله، آتش سوزی و تصادف نسبت به ارزش خودرو یا مالیات متعلق یا اقدامات اجرایی معترض باشند، اعتراض آنها مطابق قانون رسیدگی می شود.
۳ـ با عنایت به عبارات به کار رفته در بند (ش) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور و با توجه به مواد ۹ و ۱۱ آیین نامه اجرایی بند مذکور (موضوع تصویب نامه ۱۱۵۲۶۶/ت۵۸۷۹۱ هـ مورخ ۱۴۰۰/۹/۲۸ هیأت وزیران) این گونه مستفاد شده که مالیات متعلق موضوع بند مذکور نسبت به اشخاص مشمول، قطعی است و سازمان امور مالیاتی کشور صرفًا در موارد محدود مندرج در ماده ۱۱ آیین نامه یاد شده (حوادثی از قبیل سیل، زلزله، آتش سوزی و تصادف) موظف به رسیدگی به اعتراض اشخاص مشمول مطابق قانون خواهد بود. از این روی با توجه به مراتب فوق، سازمان امور مالیاتی در بند ۷ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۲۳ ـ۱۴۰۱/۲/۱۰ مقرر داشت که اعتراض مالکان در اجرای ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم قابل طرح در هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود و این هیأت یک مرحله ای بوده و رأی صادره غیر قابل تجدیدنظر خواهی می باشد.
۴ـ پس از ابطال ماده ۱۲ آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور به موجب دادنامه صدرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۵۸۱۱۲۷۳ مورخ ۱۴۰۱/۷/۱۹)، سازمان امور مالیاتی کشور با اتخاذ مالک از دادنامه یاد شده و در راستای رعایت حقوق مؤدیان مالیاتی و تعدیل حکم مندرج در بند ۷ دستورالعمل فوقالذکر (دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۲۳ ـ۱۴۰۱/۲/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور)، اقدام به صدور دستورالعمل موضوع شکایت نموده است.
۵ ـ شایان ذکر است که بر خلاف ادعای شاکی، با اینکه در ماده ۱۲ آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور (ابطالی به موجب قابل طرح در هیأت موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم دادنامه صدرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری) مقرر شده بود که اعتراض مؤدیان مالیاتی صرفا می باشد؛ بند ۲ دستورالعمل موضوع شکایت، مقرر نموده است که اعتراض اشخاص مشمول در هیأت موضوع تبصره۱ ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم که در مقام هیأت بدوی تشکیل می شود، قابل رسیدگی و حل و فصل می باشد و شکایت از آرای این هیأت های حل اختلاف مالیاتی نیز قابل رسیدگی در هیأت های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر موضوع ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم می باشد. طبیعتا آرای هیأت های مذکور نیز به استناد ماده ۲۵۰ قانون موصوف برابر مقررات، قابل شکایت به پس از قطعیت مالیات (بر اساس رأی هیأت موضوع ماده ۲۴۷ یا هیأت موضوع ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم)، شکایت شورای عالی مالیاتی خواهد بود و نهایتا اشخاص مشمول از اقدامات اجرایی و یا شکایت از غیرقانونی بودن روند قطعیت مالیات به ترتیب در هیأت های حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۱۶ و تبصره۱ ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم قابل رسیدگی خواهد بود. بنابراین برخلاف مفاد ماده ۱۲ آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور، در بند ۲ دستورالعمل موضوع شکایت به لحاظ محتوایی، فرآیندهای دادرسی مالیاتی از طریق رسیدگی در هیأت های حل اختلاف مالیاتی (فارغ از عنوان هیأت) به صورت کامل در مورد اشخاص مشمول معترض به مالیات مطالبه شده پیشبینی شده است و بر این اساس عدم تغییر عنوان هیأت حل اختلاف مالیاتی در خصوص اشخاص مشمول معترض به مالیات موضوع بند (ش) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور، داللت بر تضییع حقوق حقه ایشان ندارد.
لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد.”
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۵/۲/۱۴۰۲ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
براساس بند (خ) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور درخصوص مطالبه مالیات از خودروهای گران قیمت به نرخ مندرج در آن، پایه مالیاتی تعریف شده است.
در راستای اجرای مفاد این قانون، هیأت وزیران به تصویب آیین نامه اجرایی بند فوق در قالب تصویب نامه شماره ۷۳۹۷۴/ت۵۸۷۹۲ هـ مورخ ۱۴۰۰/۷/۱۴ اقدام نموده است که ماده ۱۲ آیین نامه مزبور به موجب رأی شماره ۱۲۷۳ مورخ ۱۹/۷/۱۴۰۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و با این استدلال ابطال شده است که طرح موضوع اعتراض دارندگان خودرو (در واقع افرادی که از بابت پایه مالیاتی یادشده مورد مطالبه مالیات واقع می شوند)به ارزش دارایی‌های مشمول و یا میزان مالیات متعّلقه نمی بایست مستقیما در هیأت موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم مطرح شود و فرآیند اعمال مواد ۱۷۰ و ۲۴۴ و ۲۴۷ از قانون مالیات های مستقیم باید در مورد معترضین رعایت شود.
بنا به مراتب فوق و نظر به اینکه براساس بند ۲ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۷ ـ۱۴۰۱/۹/۱ سازمان امور مالیاتی کشور با تعبیر دیگری از مقرره ابطال شده به موجب رأی سابق الذکر هیأت عمومی، اقدام به جانشینی هیأت موضوع ماده ۲۱۶ به جای هیأت موضوع ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم شده است، بنابراین بند مذکور از دستورالعمل مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری
